揭開五糧液遞延所得稅資產(chǎn)的秘密_深圳財稅

2013年9月，五糧液（000858.sz）中報顯示，其“遞延所得稅資產(chǎn)——應(yīng)付職工薪酬項達(dá)到5.85億元，各大媒體分析稱，五糧液通過該資產(chǎn)項儲備，利潤達(dá)到23.4億元，把利潤先“埋了起來。五糧液有關(guān)人士表示，公司并沒有調(diào)節(jié)利潤。究竟誰是誰非？本文僅從會計與稅法的角度，對應(yīng)付職工薪酬與遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行探析。
一般來說，遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)，應(yīng)以未來期間很可能取得的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限?？傻挚蹠簳r性差異的存在，是因為會計上從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除相應(yīng)的支出，但是稅法上不允許扣除，因此形成了可抵扣暫時性差異，該差異乘以所得稅率，等于遞延所得稅資產(chǎn)。五糧液5.85億元的遞延所得稅資產(chǎn)，是由哪些明細(xì)項目產(chǎn)生的？其中報并未明確列示，投資者如同霧里看花，真假難辨。
“應(yīng)付職工薪酬——工資一般不再確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)
企業(yè)年末預(yù)提的{zh1}一個月的工資和獎金，在5月31日匯算清繳之前能夠支付，匯算清繳不作納稅調(diào)整，則“應(yīng)付職工薪酬——工資負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)相等，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。而對于季度末或者月末預(yù)提的工資、薪金，若在下月或匯算清繳前能夠支付，則按照重要性原則，更不需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。五糧液中報顯示“遞延所得稅資產(chǎn)——應(yīng)付職工薪酬5.85億元，不包括應(yīng)付未付預(yù)提的工資產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。
例1：某企業(yè)2012年12月計入成本費用的職工工資總額為3200萬元，至2012年12月31日尚未支付，體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)付職工薪酬負(fù)債。會計上當(dāng)期計入成本費用的3200萬元工資支出中，按照稅法規(guī)定的“合理的工資、薪金的要求，可予稅前扣除的金額為2400萬元。
企業(yè)實際發(fā)生的工資支出3200萬元，與允許稅前扣除的金額2400萬元之間所產(chǎn)生的800萬元差額，形成{yj}性差異，在發(fā)生當(dāng)期進(jìn)行納稅調(diào)整，并且在以后期間不能夠稅前扣除，該項應(yīng)付職工薪酬負(fù)債的計稅基礎(chǔ)＝賬面價值3200萬元－未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額0＝3200（萬元），不形成暫時性差異，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
例2：某企業(yè)2012年12月預(yù)提了12月工資300萬元，經(jīng)董事會決定于2013年1月初發(fā)放，企業(yè)對于2013年12月年報不再確認(rèn)預(yù)提的300萬元工資產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。
“應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)有前提條件
對于職工教育經(jīng)費的遞延所得稅資產(chǎn)問題，應(yīng)區(qū)分以下兩種情況處理：1.當(dāng)企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出小于按照工資、薪金總額的2.5%計提的教育經(jīng)費時，形成“應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費貸方余額，因無法合理預(yù)計轉(zhuǎn)回時是否可能產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。2.當(dāng)一年度內(nèi)的使用數(shù)超過該年度的稅前列支限額時，應(yīng)按照謹(jǐn)慎性原則，并在預(yù)計該項可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的未來期間，能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額的情況下，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
“工會經(jīng)費、“五險一金一般不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)
應(yīng)付職工薪酬下“工會經(jīng)費、“五險一金產(chǎn)生的財稅差異，一般為{yj}性差異，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
1.工會經(jīng)費。工會經(jīng)費嚴(yán)格執(zhí)行實際發(fā)生制原則，即憑工會組織開具的《工會經(jīng)費收入專用收據(jù)》在企業(yè)所得稅稅前扣除，或者在委托稅務(wù)機(jī)關(guān)代收工會經(jīng)費的地區(qū)，也可憑合法、有效的工會經(jīng)費代收憑據(jù)在稅前扣除。即無論會計上計提多少，都以實際繳納的金額作為稅前扣除數(shù)，由此產(chǎn)生的差異，屬于{yj}性差異，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
2.“五險一金。會計上計提的“五險一金主要包括醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費（包括基本養(yǎng)老保險費和補(bǔ)充養(yǎng)老保險費）、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金，稅前扣除數(shù)必須在國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，即無論會計上計提多少，都以稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)，一般不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
預(yù)提性質(zhì)的職工薪酬一般確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)
1.辭退福利。會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關(guān)系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予補(bǔ)償?shù)慕ㄗh，一般應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因解除與職工的勞動關(guān)系給予補(bǔ)償而產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債，同時計入當(dāng)期損益（管理費用）。
對于辭退福利的稅法規(guī)定，則以實際支付為扣除時限，由此產(chǎn)生的暫時性差異，應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
例3：2012年6月15日，乙上市公司與部分職工簽訂了正式的解除勞動關(guān)系協(xié)議。該協(xié)議簽訂后，乙公司不能單方面解除。根據(jù)該協(xié)議，乙公司于2013年1月1日起至2013年6月15日期間將向辭退的職工一次性支付補(bǔ)償款10000萬元。假定稅法規(guī)定，與該項辭退福利有關(guān)的補(bǔ)償款于實際支付時可稅前抵扣。
2012年6月30日，因上市公司對外提供季報，乙公司應(yīng)在6月末確認(rèn)辭退福利形成的應(yīng)付職工薪酬以及相關(guān)的可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)為2500萬元（10000×25%）。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 25000000
貸：所得稅費用 25000000。
2.股份支付。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于我國居民企業(yè)實行股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第18號）的規(guī)定，稅法上明確將股權(quán)激勵劃歸為工資、薪金支出，與會計處理一致。但不同的是，稅法仍堅持據(jù)實扣除的原則，在扣除時點上，明確要求在股權(quán)激勵計劃可行權(quán)后，方可確認(rèn)成本費用扣除，而會計上則采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，由此產(chǎn)生的暫時性差異，應(yīng)在期末確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
例4：丙公司股東大會批準(zhǔn)了一項股份支付協(xié)議。該協(xié)議規(guī)定，2010年1月1日，公司對40名銷售人員實行股權(quán)激勵，銷售人員必須為公司服務(wù)2年并完成一定任務(wù)，才能在期滿時，以每股5元的價格購買本公司股票100股。公司股票在股份授予日的公允價值估計為15元，公司的股票面值為1元。假設(shè)企業(yè)所得稅稅率為25%。
{dy}年，1名銷售人員離開了公司，公司預(yù)計2年中銷售人員離開的比例將達(dá)到10%，即實際行權(quán)人數(shù)估計為40×（1－10%）＝36（人）。
2010年1月1日為授予日不做賬務(wù)處理。
2010年12月31日，當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷售費用＝36×100×15×1÷2＝27000（元）。
借：銷售費用 27000
貸：資本公積——其他資本公積
27000。
稅法上采用據(jù)實扣除，年終申報所得稅時，應(yīng)納稅調(diào)增27000元，以上財稅差異屬于可抵扣暫時性差異，會計處理：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
6750（27000×25%）
貸：所得稅費用 6750。
因此，只要是計提性質(zhì)的應(yīng)付職工薪酬，一般都會產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)，往往成了上市公司調(diào)控利潤的“潘多拉寶盒。

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