撤回或減少的投資需分解為三部分處理_深圳財(cái)稅

a公司于2009年7月向一服裝公司投資500萬元，成為該公司的股東，并持有該公司10%的股份。由于服裝公司連續(xù)兩年經(jīng)營(yíng)狀況不佳，今年7月，a公司決定將持有股份撤資。撤資時(shí)服裝公司賬面累計(jì)未分配利潤(rùn)為1000萬元，累計(jì)盈余公積為600萬元，a公司實(shí)際分回現(xiàn)金800萬元。請(qǐng)問，a公司這筆業(yè)務(wù)該如何繳納企業(yè)所得稅？
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局2011年第34號(hào)公告，以下簡(jiǎn)稱34號(hào)公告）規(guī)定，投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。
從34號(hào)公告規(guī)定看，投資企業(yè)撤回或減少投資應(yīng)分為三部分，即投資收回、股息所得和投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。需要注意的是，股息所得只能按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分確認(rèn)為股息所得，而不是公司章程約定的分紅比例來計(jì)算。此外，撤回、減少投資取得的資產(chǎn)價(jià)值中相當(dāng)于初始出資的部分，指的是股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。如果企業(yè)取得該項(xiàng)股權(quán)時(shí)是以支付貨幣性資產(chǎn)為對(duì)價(jià)的，則以支付的包括相關(guān)稅費(fèi)在內(nèi)的全部貨幣性資產(chǎn)價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)；如果取得的投資是以支付非貨幣性資產(chǎn)為對(duì)價(jià)的，應(yīng)以支付的非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值與相關(guān)稅費(fèi)之和為取得的股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)。之所以區(qū)分股息所得和投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，是因?yàn)樵谄髽I(yè)所得稅法體系下，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益作為免稅收入，免征企業(yè)所得稅，而股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是征稅的。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)）規(guī)定，企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。因此，股權(quán)轉(zhuǎn)讓不得確認(rèn)股息所得。投資企業(yè)撤回或減少投資不包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓。也就是說，雖然體現(xiàn)在留存收益中的稅后利潤(rùn)一般為免稅收入，但如果不進(jìn)行分配而隨著股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓的，不視為免稅收入處理。所以，股權(quán)轉(zhuǎn)讓與撤資、減資的稅務(wù)計(jì)算是不一樣的。
根據(jù)上述規(guī)定，a公司分回的800萬元現(xiàn)金中，500萬元屬于投資收回，根據(jù)被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算股息所得（1000＋600）×10%＝160（萬元），剩余的140萬元（800－500－160）應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。
按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。因此，a公司取得的160萬元股息所得為免稅收入，不需繳納企業(yè)所得稅；取得的140萬元投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)繳納企業(yè)所得稅140×25%＝35（萬元）。
實(shí)務(wù)中，并不都如上例簡(jiǎn)單，實(shí)際情況要復(fù)雜得多。
一是企業(yè)投資撤回或減少投資，投資資本不納稅，因此，首先要確認(rèn)投資收回。如被投資企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況不佳，出現(xiàn)連年虧損，導(dǎo)致留存收益小于0，其撤回的投資額可能低于投入時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)。在這種情形下，視留存收益為0，只確認(rèn)投資損失；如被投資企業(yè)累積留存收益小于0，而投資撤回收到的資產(chǎn)大于投入時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)，在這種情形下，也視留存收益為0，只確認(rèn)投資轉(zhuǎn)讓所得。
二是在投資完全收回的前提下，再確認(rèn)留存收益，收回的資產(chǎn)減除投入時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)和所擁有的留存收益后尚有余額的，才是投資轉(zhuǎn)讓所得，如上例。但如果余額小于0的，則為投資損失，應(yīng)按資產(chǎn)損失稅前扣除的相關(guān)規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除。
三是作為所有者權(quán)益的資本公積中，除資本溢價(jià)外的其他資本公積，因?yàn)榘磿?huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)定直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，該部分應(yīng)為投資者所共有，一般為稅后形成。因此，筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)比照留存收益確認(rèn)份額，并作相應(yīng)的稅務(wù)處理。
撤回或減少投資需要正確進(jìn)行賬務(wù)處理，可分為以下兩種處理方式。
（一）采用成本法核算時(shí)的處理
采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資撤回、減少時(shí)的賬務(wù)處理：按實(shí)際收到的款項(xiàng)（指收入款項(xiàng)扣除相關(guān)稅費(fèi)后的金額，下同），借記“銀行存款等科目，按撤回、減少投資的賬面余額，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資科目，按已確認(rèn)但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，貸記“應(yīng)收股利科目，按其差額，貸記或借記“投資收益科目。如果撤回、減少的投資已提減值準(zhǔn)備，也應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)；如果收到的為存貨、設(shè)備等實(shí)物資產(chǎn)有進(jìn)項(xiàng)稅額且能夠抵扣的，分錄借方科目還需要作相應(yīng)的增加。
（二）采用權(quán)益法核算的處理
采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資撤回或減少時(shí)的賬務(wù)處理：按實(shí)際收到的款項(xiàng)，借記“銀行存款等科目，按該項(xiàng)投資的調(diào)整賬戶余額，借記或貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整、其他權(quán)益變動(dòng)科目，按該項(xiàng)投資的賬面余額，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本科目，按已確認(rèn)但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，貸記“應(yīng)收股利科目，按其差額，貸記或借記“投資收益科目。如果撤回或減少投資前因確認(rèn)被投資單位其他權(quán)益變動(dòng)有記入資本公積的相關(guān)金額，還應(yīng)借記或貸記“資本公積——其他資本公積科目，貸記或借記“投資收益科目；如果相關(guān)投資撤回或減少前已提減值準(zhǔn)備，或者收到的資產(chǎn)涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，分錄借方科目還需要作相應(yīng)的增加。
如果權(quán)益法下按規(guī)定已確認(rèn)遞延所得稅，確認(rèn)撤回或減少投資時(shí)應(yīng)予轉(zhuǎn)回，借記“遞延所得稅負(fù)債科目，貸記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用科目，或者借記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)科目。

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